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Digitaler Aufbruch in der Betriebsprüfung | Teil III:


Ein Beitrag von StB FBIStR Michael Schlang, LL.M., Leiter Steuern, Finanzen und Controlling beim DGRV & StB Christoph Schlich Referent Abteilung Steuern beim DGRV

TCMS – Was ist das?


In den ersten beiden Teilen unserer Serie „Digitaler Aufbruch in der Betriebsprüfung“ haben wir die aktuellen Bemühungen zur Reformierung und Modernisierung der steuerlichen Außenprüfung (Teil I in PerspektivePraxis 2/2023) dargestellt und Hinweise zum Verhalten während der Durchführung einer solchen Prüfung (Teil II in PerspektivePraxis 1/2024) gegeben.

In dem nun abschließenden dritten Teil dieser Reihe befassen wir uns damit, was ein Tax Compliance Management System (TCMS) ist, warum es sinnvoll ist und worauf Sie bei der Einführung achten sollten.

Vorab: Ein wirksames TCMS wird in der Regel nicht verhindern können, dass es in der Praxis gleichwohl zu Tax-Compliance-Verstößen kommt. Man kann jedoch mit der Etablierung interner Kontrollen proaktiv etwaigen Vorwürfen zu Vorsatz oder Fahrlässigkeit entgegenwirken. Hinzu tritt der unter Umständen im Vergleich deutlich geringere Aufwand zur Mitwirkung an zukünftigen Betriebsprüfungen.

Was ist ein Tax Compliance Management System?


Bei einem TCMS handelt es sich um ein innerbetriebliches Kontrollsystem, durch das steuerlich relevante Regelverstöße vermieden und eine vollständige und fristgerechte Erfüllung sämtlicher steuerlichen Pflichten sichergestellt wird. Das Oberlandesgericht (OLG) Nürnberg hat in seinem Urteil vom 30. März 2022 (Az. 12 U 1520/19) festgestellt, dass die Schaffung von Compliance-Strukturen zu den Sorgfaltspflichten der Geschäftsführung eines Unternehmens gehört. Dies gilt auch für die steuerliche Compliance (!).

Die in § 38 Abs. 2 S. 1 Einführungsgesetz zur Abgabenordnung enthaltene verfahrensrechtliche Legaldefinition eines Steuerkontrollsystems lautet: „Ein Steuerkontrollsystem umfasst (…) alle innerbetrieblichen Maßnahmen, die gewährleisten, dass die Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden sowie die hierauf entfallenden Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden.“ Wie ein Steuerkontrollsystem im Sinne dieser Vorschrift konkret aussehen soll und was dieses enthalten muss, wird gesetzlich nicht definiert. In der Praxis orientiert man sich aber an den Vorgaben der Interessengemeinschaft der Wirtschaftsprüfer (IDW), z. B. im IDW Praxishinweis 1/2016 vom 31. Mai 2017. Hierdurch wird zugleich auch eine Zertifizierung des TCMS nach dem IDW Standard PS 980 ermöglicht.

Der IDW Praxishinweis 1/2016 gliedert den Aufbau eines TCMS in sieben Grundelemente:

1. Compliance-Kultur

2. Compliance-Ziele

3. Compliance-Organisation

4. Compliance-Risiken

5. Compliance-Programm

6. Compliance-Kommunikation

7. Compliance Überwachung und Verbesserung

Aufbau eines TCMS


Der IDW Praxishinweis 1/2016 beschreibt – ohne Anspruch auf Vollständigkeit – die grundsätzlichen Anforderungen an ein TCMS. Der Leitfaden wurde zudem aus dem retrospektiven Blickwinkel des prüfenden Berufsstands verfasst. Er bietet insofern keine konkreten Anhaltspunkte für das Vorgehen bei der Einführung eines steuerlichen Kontrollsystems. Allerdings lassen sich aus dem Praxishinweis hilfreiche Rückschlüsse auf die grundsätzlichen Anforderungen an ein TCMS ziehen.

Möchte man eine aufrichtige Tax-Compliance-Kultur schaffen, so ist zu Beginn zunächst erforderlich, dass sich die Geschäftsführung und mithin das Unternehmen zur ordnungsgemäßen Wahrnehmung von steuerlichen Pflichten und Aufgaben bekennen. Dafür ist es notwendig, Strukturen zu schaffen und zu unterhalten, die eine solche Wahrnehmung ermöglichen. Hierzu zählt auch, dass die nicht zu unterschätzenden einmaligen und laufenden Mehrkosten für das TCMS akzeptiert werden. Die regelmäßige Kommunikation von Tax-Compliance-Themen an die Unternehmensleitung („tone at the top“) und durch die Unternehmensleitung in das Unternehmen hinein („tone from the top“) ist hierbei ein Bestandteil. Steuerrelevante Fragestellungen sollten eine frühzeitige und umfassende Einbindung der Steuerfunktion oder eines externen Beraters zur Folge haben.

Die formulierten Tax-Compliance-Ziele stellen die Grundlage dar, anhand derer etwaige Tax-Compliance-Risiken beurteilt werden. Das Minimalziel für die Tax-Compliance in einem jeden Unternehmen ist die rechtzeitige, vollständige und richtige Einreichung der laufenden Steuererklärungen. Darüber hinaus steckt die Unternehmensleitung den steuerlichen Rahmen ab, in dem sich das Unternehmen bewegt und welche Grenzen eingehalten werden müssen. So ist z. B. eine aggressive Steuergestaltung zur Minderung der Steuerquote um jeden Preis, wie sie vor einigen Jahren stellenweise üblich war, vor dem Hintergrund einer angemessenen Tax-Compliance zu vermeiden.

Die Tax-Compliance-Organisation regelt die Verortung des Compliance-Managements im Unternehmensaufbau. Es sind drei Option zur Einbindung der Tax-Compliance-Funktion denkbar:

  • die volle Integration in die Steuerabteilung (sofern vorhanden)
  • Integration in die Steuerabteilung mit Teilselbstständigkeit
  • eine selbstständige Tax-Compliance-Funktion als Tax Compliance Officer (TCO)

Die einzelnen Optionen haben jeweils Vor- und Nachteile, z. B. besteht bei einer Vollintegration oder Teilselbstständigkeit stets das Potenzial für Interessenskonflikte mit anderen Aufgaben und Funktionen der verantwortlichen Person. Es ist daher gut zu überlegen, wie das Compliance-Management und in Folge dessen ein möglicher TCO bestmöglich in die bestehende Unternehmensstruktur integriert werden kann.

Unter den Tax-Compliance-Risiken versteht man diejenigen Risiken, die zu Verstößen gegen die einzuhaltenden Regeln führen würden. Die Analyse des Risikos kann durch verschiedene Identifikationsmethoden (subjektiv oder analytisch, intern oder extern, prozessbezogen und/oder produktbezogen) erfolgen. Die Relevanz und Wesentlichkeit des Risikos werden jeweils als gering, mittel oder hoch eingestuft. Ausgangspunkt dabei ist der Schadenserwartungswert. Eine sachgerechte Risikoanalyse zur Risikoidentifizierung und Bewertung setzt voraus, dass hinreichende Kenntnisse über unternehmensspezifische Prozesse und Fragestellungen vorhanden und die einschlägigen steuerrechtliche Vorschriften bekannt sind.

Anhand der identifizierten Compliance-Risiken legt das Tax-Compliance-Programm die notwendigen Maßnahmen fest, um jeweils dem spezifischen Risiko entgegenwirken zu können. Daneben wird vorgegeben, was bei Compliance-Verstößen zu unternehmen ist. Die Maßnahmen müssen wirksam, dürfen aber nicht unpraktikabel sein. Sie sollten sich in die tägliche Arbeit einfügen, aber die Arbeitsabläufe nicht stärker belasten als unbedingt erforderlich. Das Tax-Compliance-Programm ist schriftlich zu dokumentieren, z. B. mittels einer Gegenüberstellung der Risiken bei der Erreichung der Tax-Compliance-Ziele und der hiergegen vom Unternehmen ergriffenen Maßnahmen (Risiko-Kontroll-Matrix).

Die Information der Belegschaft und – soweit erforderlich – Dritter ist Aufgabe der Tax-Compliance-Kommunikation. Diese legt auch fest, wie bei neu auftretenden Compliance-Risiken zu kommunizieren ist und welche Hinweise auf mögliche und festgestellte Regelverstöße zu geben sind. Die Erstellung eines TCMS-Handbuches oder einer TCMS-Richtlinie kann dabei ratsam sein.

Im Rahmen der Tax-Compliance-Überwachung und -Verbesserung wird die Wirksamkeit des TCMS durch ein internes Steuerkontrollsystem überprüft. Außerdem sollen bestehende Schwachstellen und Regelverstöße festgestellt bzw. in der Zukunft durch neue Maßnahmen verhindert werden. Werden qualifizierte Dritte mit der Wahrnehmung steuerlicher Pflichten des Unternehmens beauftragt (z. B. externe Kanzleien), muss das Unternehmen die Arbeitsergebnisse des Dritten unter Plausibilitätsgesichtspunkten prüfen und deren Tätigkeit angemessen überwachen.

Neben der Umsetzung der sieben vorstehend umrissenen Grundelemente ist jedoch letztlich entscheidend, dass der eingerichtete Rahmen des TCMS erkennbar gelebt wird; die reine Einrichtung auf dem Papier wird nie ausreichend sein. Von erheblicher Relevanz ist daher, dass die Einführung eines TCMS nicht von oben verordnet erfolgt, sondern die Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter des Unternehmens von Beginn an proaktiv einbezogen werden. Erfahrungsgemäß erhöht dies die Akzeptanz für das eingeführte System und die damit verbundenen neuen Aufgaben.

Einführung eines TCMS


Die Etablierung eines TCMS ist ein umfangreiches und zeitintensives Projekt, welches aufgrund ständiger Anpassungen des Steuerrechts und neuen bzw. veränderten Unternehmensprozessen nie gänzlich beendet sein wird. Aus unserer Sicht ergeben sich die folgenden ersten Schritte, wenn man sich für ein TCMS entscheidet.

In einem oder mehreren Kick-Off-Terminen mit den wesentlichen Stakeholdern sind zunächst die Tax-Compliance-Kultur, die Tax-Compliance-Ziele sowie die Mittel zur Zielerreichung festzulegen. Für die Umsetzung sollten Inhouse Projektverantwortliche ernannt und die erforderlichen Datengrundlagen sowie eine Zeitachse bis zum definierten Ziel ermittelt werden.

Das Projektteam sollte dann eine Bestandsaufnahme der gegenwärtigen Tax-Compliance-Struktur vornehmen: Welche vorhandenen Prozesse und tax-compliance-relevanten Strukturen sind eventuell bereits vorhanden (z. B. Prozesse und definierte Zuständigkeiten im Rechnungswesen) und müssen nicht neu aufgesetzt werden?

Im dritten Schritt und auf Basis der gewonnenen Erkenntnisse erfolgt sodann die Risiko- und Prozessanalyse.

Die Bestimmung des Tax-Compliance-Programms und der Tax-Compliance-Organisation ergibt sich aus den Ergebnissen der Risiko- und Prozessanalyse. Sowohl das Programm als auch die Organisation sind zu dokumentieren und unternehmensintern zu veröffentlichen. Weiterhin sollte nach einem gewissen Zeitablauf eine Ergebniskontrolle vereinbart werden. Möchte man sein TCMS nach dessen Etablierung von externer Seite bewerten lassen, können Sie dies in Form einer Prüfung des Systems auf Angemessenheit oder Wirksamkeit nach IDW PS 980 bei Ihrem zuständigen genossenschaftlichen Prüfungsverband beauftragen.

Abschließend möchten wir empfehlen, die Implementierung des TCMS zunächst auf die wesentlichen (risikobehafteten) Steuerarten zu beschränken. So lassen sich erste Erfahrungen sammeln und ggfs. eine bessere Akzeptanz im Unternehmen schaffen. Die grundlegenden Entscheidungen und Prozesse sollten aber – wie bei einem Baukastensystem – zu einem späteren Zeitpunkt auch auf andere Steuerarten erweiterbar sein.

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